個(gè)稅修正案中需要 進(jìn)一步明確的幾個(gè)問題

作者系北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長(zhǎng)、教授

個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整需要綜合考慮職工收入水平、物價(jià)變動(dòng)水平和居民消費(fèi)水平。2017年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入36396元，月均3033元，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出24445元，月均消費(fèi)支出2037元，考慮一定的贍養(yǎng)支出和儲(chǔ)蓄率，目前5000元的費(fèi)用扣除已較為充分地覆蓋了相關(guān)生活費(fèi)用。

8月17日下午，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第十一次委員長(zhǎng)會(huì)議召開，委員長(zhǎng)建議在8月27日至31日舉行的十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議審議個(gè)人所得稅法修正案(草案)。根據(jù)修正案(草案)，新的個(gè)人所得稅稅率將自2019年1月1日起施行，而在2018年10月1日至2018年12月31日，工薪所得可先行適用5000元起征點(diǎn)(不進(jìn)行專項(xiàng)附加扣除)，經(jīng)營(yíng)所得可先行適用新稅率表。由此可見，個(gè)人所得稅改革已成必然的趨勢(shì)。

自6月29日，中國(guó)人大網(wǎng)公布個(gè)人所得稅法修正案(草案)審議稿之后，截至7月28日，共收到23萬(wàn)多條意見。社會(huì)對(duì)于此次個(gè)人所得稅改革高度關(guān)注，其中有幾個(gè)問題需要進(jìn)一步明確。

一、5000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除是否過低的問題。

我國(guó)1980年出臺(tái)個(gè)稅法時(shí)，制定了每月800元的起征點(diǎn)，此后在2006年、2008年、2011年經(jīng)歷了三次上調(diào)，依次上調(diào)至每月1600元、2000元、3500元。隨著百姓收入和消費(fèi)水平的提高，提高個(gè)稅起征點(diǎn)的呼聲也越來越高。

提高起征點(diǎn)會(huì)使我國(guó)繳納個(gè)稅的人口數(shù)量明顯減少，上一輪個(gè)稅修法在實(shí)施之初，伴隨起征點(diǎn)提高，我國(guó)個(gè)稅調(diào)節(jié)覆蓋的社會(huì)成員數(shù)僅有2400余萬(wàn)人，僅略高于全國(guó)總?cè)丝跀?shù)的2%。從收入占比上去對(duì)比，我國(guó)2017年個(gè)人所得稅為11966億元，占當(dāng)年全部稅收收入的比例為8.29%。而發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)稅占當(dāng)年全部稅收收入比例，要遠(yuǎn)超8.29%。雖然納稅人均有提高扣除以達(dá)到減稅的意愿，但為防止個(gè)稅走向邊緣化，還需要為綜合個(gè)稅改革留有一定的改革空間。

個(gè)稅起征點(diǎn)的調(diào)整需要綜合考慮職工收入水平、物價(jià)變動(dòng)水平和居民消費(fèi)水平。2017年全國(guó)不同崗位就業(yè)人員月平均工資5132元，收入較高的東部地區(qū)月平均工資為5630元，在這基礎(chǔ)上還需要考慮五險(xiǎn)一金的個(gè)人扣除部分。2017年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為36396元，月均3033元，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出24445元，月均消費(fèi)支出2037元，考慮一定的贍養(yǎng)支出和儲(chǔ)蓄率(2017年居民儲(chǔ)蓄率為7.7%，即月均233元)，目前5000元的費(fèi)用扣除已較為充分地覆蓋了相關(guān)生活費(fèi)用。

此外，還需考慮此次稅改增加了子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，更減輕了家庭在教育醫(yī)療方面的負(fù)擔(dān)。因此，個(gè)稅起征點(diǎn)暫定5000元，還是能夠與收入水平相對(duì)匹配的。但也應(yīng)該看到世界個(gè)稅改革的另一種趨勢(shì)，即大幅提高標(biāo)準(zhǔn)扣除，減少專項(xiàng)扣除，因此，未來我們還需均衡標(biāo)準(zhǔn)扣除與專項(xiàng)扣除間的關(guān)系。

同時(shí)還應(yīng)考慮到此次綜合將勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)合并計(jì)稅，對(duì)于有多種收入來源的納稅人扣除相對(duì)減少了，稅負(fù)有可能上升，因此還需在深化綜合計(jì)稅時(shí)考慮以上的因素。

二、全年一次性獎(jiǎng)金優(yōu)惠計(jì)稅政策是否保留的問題。

所謂的全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅，指的是在工資、薪金以外，一個(gè)納稅人一年可以享受一次優(yōu)惠稅率的計(jì)稅方法。具體的操作是將全年一次性獎(jiǎng)金平均到12個(gè)月，用其商數(shù)適用相關(guān)的稅率計(jì)稅，由于商數(shù)所對(duì)應(yīng)的稅率與總額對(duì)應(yīng)的稅率相比較更低，因此納稅人可以獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。該政策尤其適用于年終獎(jiǎng)及年薪制的發(fā)放。

此次個(gè)人所得稅法的修正案中提出了綜合計(jì)稅的概念，即將工資、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)合并計(jì)稅，因此許多納稅人關(guān)注：是否工資由分類計(jì)征改為了綜合計(jì)征后，全年一次性獎(jiǎng)金的優(yōu)惠計(jì)稅政策會(huì)取消。

事實(shí)上，全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅方式是獨(dú)立于綜合計(jì)稅之外的一種適應(yīng)優(yōu)惠稅率的方式，并不影響綜合計(jì)稅的稅基及扣除。因此，筆者認(rèn)為該項(xiàng)政策應(yīng)予以延續(xù)。此外，修正草案中規(guī)定，“非居民個(gè)人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用五千元后的余額為應(yīng)納稅所得額，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額”，這意味著不匯總繳稅也是可行的。

當(dāng)然，在申報(bào)納稅上會(huì)增加一定的遵從成本。根據(jù)修正案(草案)的規(guī)定，“居民個(gè)人取得綜合所得按年計(jì)算個(gè)人所得稅，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人按月或者按次預(yù)扣預(yù)繳稅款，居民個(gè)人年度終了后需要補(bǔ)稅或者退稅的，按照規(guī)定辦理匯算清繳。預(yù)扣預(yù)繳辦法由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。”也就是說，未來需要綜合計(jì)稅的所得，既需要每個(gè)月由代扣代繳改為預(yù)扣預(yù)繳，同時(shí)，年末還需匯算清繳。因此，如果全年一次性獎(jiǎng)金需要在綜合所得之外按無扣除平均至12個(gè)月的稅基，再按平均月收入適用相應(yīng)的稅率計(jì)稅，則需要在代扣代繳的基礎(chǔ)上再匯算清繳。

三、專項(xiàng)扣除如何實(shí)施的問題。

修正案(草案)中規(guī)定，“居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬(wàn)元以及專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額。專項(xiàng)扣除包括居民個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等;專項(xiàng)附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等支出”。由此可見，此次個(gè)稅法的修正將增加納稅人的專項(xiàng)扣除，降低其稅收負(fù)擔(dān)。但是，以上扣除如何實(shí)施是社會(huì)普遍關(guān)注的問題，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)原則應(yīng)該堅(jiān)持：

一是據(jù)實(shí)列支的原則。有些納稅人認(rèn)為此次的專項(xiàng)扣除對(duì)于有家庭的人而言更為有利，因此認(rèn)為是單身稅。事實(shí)上，稅法在扣除上一直堅(jiān)持據(jù)實(shí)列支的原則，沒有實(shí)際發(fā)生的支出，意味著并沒有構(gòu)成納稅人的成本及負(fù)擔(dān)，按量能納稅的原則就不應(yīng)該予以扣除。

二是憑票扣除的原則。以上的支出如何在稅前扣除中判斷其真實(shí)性、合法性，最重要的依據(jù)便是合法憑證。當(dāng)然，在此的合法憑證并不局限于發(fā)票。如大病醫(yī)療費(fèi)、教育費(fèi)等并不一定能夠取得發(fā)票，有可能是行政事業(yè)單位的收據(jù)，也應(yīng)該予以扣除，但需要相關(guān)的規(guī)定予以明確。

三是限額扣除的原則。如貸款利息支出，如果不予以限額扣除，可能就會(huì)推動(dòng)加杠桿，使更多的納稅人著力于貸款買房以抵個(gè)人所得稅，對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)的穩(wěn)定不利。此外，關(guān)于租金收入的扣除也需要關(guān)注目前房地產(chǎn)以租代售的新型商業(yè)模式，因此限額扣除更有利于社會(huì)的公平，以免僅對(duì)個(gè)別利益群體有利。

四、匯算清繳與退稅問題。

修正案草案中指出，“扣繳義務(wù)人每月所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。納稅人取得綜合所得需要辦理匯算清繳的，應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。 納稅人取得經(jīng)營(yíng)所得的，應(yīng)當(dāng)在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，并預(yù)繳稅款;次年三月三十一日前辦理匯算清繳。 ”根據(jù)以上規(guī)定，納稅人需要預(yù)繳后再匯算清繳。

預(yù)繳與匯算清繳間有可能會(huì)產(chǎn)生差額，如果匯算清繳的數(shù)額大于預(yù)繳的金額，則當(dāng)期納稅人補(bǔ)稅，問題不大。但是，如果匯算清繳的數(shù)額小于預(yù)繳的金額，則當(dāng)期應(yīng)給予納稅人退稅。

給予納稅人退稅的一種處理方式是留抵抵減，即需要退給納稅人的稅款不退，留抵到下期納稅人需要繳稅時(shí)抵減需要繳納的稅款，但這種方式筆者并不認(rèn)同。因?yàn)槠湟环矫鏁?huì)占用納稅人的資金，增加其負(fù)擔(dān)，而減稅效果會(huì)遞延出現(xiàn)。另一方面，假設(shè)納稅人下期依然是預(yù)繳的數(shù)額大于匯算清繳的數(shù)額，則該退稅款會(huì)無限期結(jié)轉(zhuǎn)，增加納稅人的負(fù)擔(dān)。

另一種處理方式是與相關(guān)的金融賬戶綁定，將每期退稅款及時(shí)退還至個(gè)人賬戶。筆者認(rèn)為該方式征管部門應(yīng)該予以考慮。事實(shí)上，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的來臨，未來納稅的方式將發(fā)生根本性的變化，所有的征管職能將以數(shù)據(jù)作為主線，從納稅人端獲得數(shù)據(jù)、運(yùn)用區(qū)塊鏈等技術(shù)自動(dòng)生成納稅申報(bào)表，相關(guān)的參數(shù)還可組合成各種的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別及管理，同時(shí)以上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告又將成為互聯(lián)網(wǎng)+稽查的依據(jù)，最后運(yùn)用大數(shù)據(jù)的大樣本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析，提供宏觀決策。

目前，我國(guó)的千戶大企業(yè)將逐步實(shí)現(xiàn)全程的納稅信息與企業(yè)會(huì)計(jì)信息的端口對(duì)接。但是，個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量更大，可發(fā)揮的大數(shù)據(jù)功能也更為強(qiáng)大，并且還可以與第三方數(shù)據(jù)交換，形成強(qiáng)大的社會(huì)征信系統(tǒng)。目前，世界上有著越來越多的國(guó)家在降低納稅人稅收遵從成本上采用了互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代化的信息手段。我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)+稅收管理也在逐步完善，因此可以預(yù)見，未來實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上、手機(jī)報(bào)送個(gè)人所得稅并綁定銀行予以退稅，應(yīng)該具有實(shí)現(xiàn)的可能性。

總而言之，社會(huì)熱切關(guān)注及期待修訂后的個(gè)人所得稅法，希望進(jìn)一步降低中等收入人群的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。改革開放40年，我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，在分步推進(jìn)、日漸完善的過程中，現(xiàn)代的個(gè)人所得稅制度將發(fā)揮更為重要的收入及調(diào)節(jié)作用。